יחסי שליחות בדיני המס מאת: תהילה ששון, עו"ד (רו"ח) ממשרד עורכי-דין ששון ושות '

סעיף 2 לחוק קובע כי בשליחות מוגמרת/שליחות גלויה – התוצאות המשפטיות של פעולת השלוח (דודי) מחייבות ומזכות את השולח (אייל) וזאת אף על פי שהשלוח (דודי) ביצע את הפעולה.
"שליחות נסתרת" מתקיימת במקום בו השולח מייפה את כוחו של שלוח לפעול בשמו ובעבורו מול צד שלישי, אך הצד השלישי אינו יודע על קיומה של השליחות או שהוא יודע על קיומה של השליחות אך אינו יודע את זהות השולח.
סעיף 7 לחוק קובע כי בשליחות נסתרת השולח (אייל) והשלוח (דודי) חייבים ביחד ולחוד בשליחות ואילו הזיכוי חל על השלוח (דודי) ולא על השולח (אייל) אלא אם העומדים בשלושת התנאים המצטברים הבאים:
א) התגבשה לשלוח (דודי) זכות מצד שלישי (שכן אם אין לשלוח זכות כזו, אזי היא גם לא תהא ברת-אימוץ);
ב) השולח (אייל) נקט בפעולה לאמץ, להעביר לחזקתו את זכותו של השלוח (דודי) מצד שלישי. אימוץ הינו פעולה משפטית חד-צדדית של השולח, ואשר לשם שכלולו לא נדרשת הסכמה של השלוח או של הצד השלישי אך נדרש גילוי חיצוני לפעולת האימוץ . כך לדוגמא בדיני המס – דיווח על תוצאות הפעילות של השלוח בדוחותיו הכספיים של השולח; מתן גילוי לדבר השליחות בהצהרת הון; דיווח מיוחד לפי סעיפים 69 , 73(ו) ו- 74 לחוק מיסוי מקרקעין ודיווחים אחרים לרשות המסים.
ג) האימוץ צריך להיות כזה שאינו נוגד את מהות הזכות, תנאיה או נסיבות העניין. כלומר, הזכות המשפטית צריכה להיות ניתנת להעברה לאחר, ולא זכות אישית.

ליחסי שליחות קיימת נפקות גם לצרכי מס, כך בהמשך לדוגמא -במועד מכירת מניות החברה, מי יהיה חייב במס על רווח ההון או יהיה זכאי להפסד ההון שנוצר במכירת המניות – השולח (אייל) או השלוח (דודי)? האם רשות המיסים כצד שלישי צריכה לדעת על יחסי השליחות?
לאחרונה דן בית המשפט העליון, בהלכת בר- טל, בהשלכות המס העשויות להיות ביחסי שליחות.
באותו מקרה, התקשר בר-טל במערכת הסכמים עם רואי החשבון שלו ועם חברה השקעות זרה, לפיהם העביר לחברת ההשקעות הזרה כספים בשתי פעימות על מנת שירכשו בעבורו מניות סחירות. בהמשך, ביקש בר-טל למכור את המניות ובמכירה נוצר לו הפסד הון אותו הוא ביקש לקזז כנגד הכנסה שהייתה לו ממקור אחר.
בית המשפט העליון פסק כי מערכת הסכמים שנחתמה מעידה כי בין בר-טל לחברת ההשקעות הזרה היו יחסי שליחות: בר-טל היה השולח וחברת ההשקעות הזרה היתה השלוח.
בנוסף, נקבע כי ההשקעה בפעימה השנייה בוצעה במסגרת "שליחות גלויה" כלפי רשות המסים (המהווה צד שלישי) מאחר ובר-טל כלל את השקעה זו בהצהרת ההון שהגיש בסמוך לאחר ביצועה ובכך "גילה" את דבר השליחות לרשות המסים. כפועל יוצא מכך נקבע כי פעולות חברת ההשקעות (השלוח) זיכו "מאליהן ומיד" את בר-טל (השולח) ולכן יש לראות בהפסד ממכירת המניות בפעימה השניה כהפסד הון של בר-טל אותו הוא רשאי לקזז כנגד הכנסה אחרת.
לגבי ההשקעה בפעימה הראשונה נקבע כי היא בוצעה במסגרת "שליחות נסתרת" כלפי רשות המסים מאחר ובר-טל לא כלל את השקעה זו בהצהרת ההון שהגיש ורשות המיסים כלל לא הייתה מודעת לשליחות.
הפסד ההון ממכירת המניות בפעימה הראשונה שייך לחברת ההשקעות הזרה (השלוח) ועל מנת ובר-טל יוכל לאמץ אליו את הפסד ההון עליו לעמוד בשלושת התנאים שנקבעו בחוק השליחות. מאחר חברת ההשקעות הזרה אינה נישומה לצרכי מס בישראל לא התגבשה לה זכות לקזז הפסדים בישראל ולכן בר-טל לא יכול לאמץ לידיו את ההפסד.
שליחות יכולה להיות גם במיסוי מקרקעין, כך לדוגמא הובהר בהלכת סמואל גליס כי הנאמנות הקבועה בסעיפים 69 ו- 74 לחוק מיסוי מקרקעין, הדנים במקרה בו נאמן רוכש מקרקעין בעבור נהנה ידוע והוא מזוהה כשליחו או כידו הארוכה, הינה נאמנות מסוג שליחות (ESCROW).
חוק מע"מ מתייחס אף הוא לסוגיית השליחות. סעיף 17(א) לחוק מע"מ קובע כי מכירת נכס או מתן שירות על ידי שלוח (אשר לא נקבע מהו רישומו לצורכי מע"מ) בשם שולח הרשום כעוסק תסווג כשליחות לעניין דיני מע"מ רק אם השליחות תהיה גלויה וידועה לקונה באמצעות ציון עובדת השליחות ושמו של העוסק כשולח על המסמכים שמוציא השלוח לקונה (למשל, חשבונית). אם הדבר לא צוין, אזי יראו את הנכס כנמכר או את השירות כניתן פעמיים: פעם מהעוסק לשלוח ופעם מהשלוח לקונה. בסעיף 17(ג) לחוק מע"מ נקבעה הוראה דומה ביחס לקניית נכס או קבלת שירות ע"י שלוח הרשום כעוסק בשם שולח הרשום כעוסק.
בסעיף 17(ב) לחוק מע"מ, נקבע כי לא תוכר שליחות נסתרת לעניין דיני מע"מ, המתייחסת לשלוח הרשום כעוסק, המוכר בשם עצמו נכס של שולח (אשר לא נקבע מהו רישומו לצורכי מע"מ) ויראו את העוסק-השלוח כמוכר הנכס לקונה ואת השולח כמוכר הנכס לעוסק-השלוח.
אחרית דבר – מהמקובץ לעיל עולה כי כדי להימנע מהשלכות בלתי רצויות של שליחות נסתרת בדיני המס, יש לשקול מתן גילוי במועד לדבר השליחות.

 

מאת: תהילה ששון, עו"ד (רו"ח) ממשרד עורכי-דין ששון ושות '