המס מוטל למעשה על השבח ממכירת הנכס, קרי – ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה בתוספת הוצאות ובניכוי פחת. שיעורי מס השבח נקבעים בהתאם לתקופה שבמהלכה נצבר השבח. שיעורי מס השבח הרגילים בגין נכס מקרקעין הינם: עד ליום 6.11.2001 – 47%, עד ליום 31.12.2011 – 20% ומיום 1.1.2012 ואילך – 25%. בנוגע למיסוי דירות מגורים בישראל, ביום 1.1.2014 נכנס לתוקפו תיקון 76 לחוק, ששינה את שיעורי מס השבח החלים על נכס מקרקעין המהווה דירת מגורים וקבע כי שיעורי מס השבח, הנקראים גם "מס מוטב" בגין נכס מקרקעין שהינו דירת מגורים הינם: עד ליום 31.12.2013 – 0% (כל שבח שנצבר עד ליום זה פטור ממס) ומיום 1.1.2014 ואילך – 25%.

החוק מאפשר מספר סוגי פטורים והנחות. בפרק חמישי 1 לחוק קבועים שני פטורים נפוצים בעת מכירת דירת מגורים בישראל: פטור לפי סעיף 49ב(2), המאפשר פטור ממכירת דירת מגורים שהינה דירתו היחידה של הנישום בכפוף לתנאים הקבועים בסעיף ופטור לפי סעיף 49ב(5), המאפשר מתן פטור לדירת מגורים המתקבלת בירושה, בהתקיים התנאים המנויים בסעיף. כמובן שהפטורים כפופים לעמידה בתקרת פטור (המתעדכנת כל שנה בחודש ינואר) ובשאלת קיומן של זכויות בניה נוספות.

בהתאם להוראות סעיף 49ב(2) לחוק (לגבי פטור דירה יחידה) ובהתאם להחלטת מיסוי שמספרה 7701/21 (לגבי פטור דירת ירושה), אחד התנאים שעל המוכר לעמוד בהם, על מנת שתיבחן זכאותו לפטור, הינו היותו תושב ישראל. במידה והמוכר הינו תושב חוץ, על מנת שתיבחן זכאותו לפטור, עליו להוכיח שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו.

יודגש, כי מי שאינו זכאי לאחד הפטורים לפי פרק חמישי 1, למשל כי אינו עומד באחד או יותר מהתנאים הנוספים בסעיפי הפטור, יהיה זכאי למס מוטב, גם אם הינו תושב חוץ, בכפוף לכך כי הנכס הנמכר מהווה דירת מגורים מזכה (בהתאם להגדרות בחוק ובפסיקה).

כיצד יוכיח תושב חוץ כי אין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו?

ככל הידוע לרשות המיסים, רק רוסיה ובלגיה מנפיקות אישור בכתב לפיו אדם אינו בעל דירת מגורים באותה מדינה. לאור העובדה כי ישנן מדינות בהן רשויות המס אינן מנפיקות אישור לפיו לנישום אין דירה במדינת תושבותו, רשות המיסים פרסמה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין שמספרה 5/2013 ובה נוהל שמטרתו לאפשר לתושב חוץ להמציא ראיות חלופיות המוכיחות כי אין בבעלותו דירת מגורים במדינת תושבותו.  איזו הוכחה נדרשת?

על האדם, הטוען כי אין לו דירת מגורים במדינת תושבותו, להמציא לרשויות המס בישראל את המסמכים הבאים:

• חוזה שכירות או כל הסכם אחר המעיד כי הדירה בה הוא מתגורר במדינת תושבותו אינה בבעלותו.
• אישור תשלום מיסי עירייה (בדומה לארנונה) כמחזיק (לא כבעלים) של הדירה בה הוא מתגורר במדינת התושבות.
• אישור מרשויות המס במדינת התושבות, המאשר שהנישום לא דיווח על הכנסה שמקורה בשכר דירה של דירת מגורים, לחילופין המצאת דו"חות המס של הנישום לתקופה הרלוונטית.
• בתמיכה לאישורים אלו הנישום ידרש להמציא תצהיר לפיו מצהיר כי אין לו דירת מגורים נוספת בבעלותו במדינת תושבותו.

יודגש, כי אם הנישום הוא תושב של מדינה פדרלית כמו ארצות הברית או מדינה המחולקת למחוזות כמו שוויץ, אזי על הנישום לוודא שהאישורים שהוא מציג מתייחסים לכל אחד מהמחוזות השייכים לאותה מדינה או לכל אחת מהמדינות השייכות לאותה מדינה הפדרלית.

חשוב לציין שתחילתו של סעיף 49א(א) לחוק מנוסח כך: …"תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב" (ההדגשה אינה במקור). המשמעות הינה שאם למוכר אין דירת מגורים במדינת תושבותו, אלא, בנוסף לדירת המגורים שבבעלותו בישראל, בבעלותו גם דירה במדינה אחרת שאינה מדינת תושבותו, ייתכן שהוא עדיין זכאי לפטור ממס מאחר שבמדינת תושבותו אין לו בית מגורים.

מס רכישה לתושב חוץ

בענין מס רכישה לתושב חוץ הרוכש דירת מגורים בישראל, החוק תוקן ביום 1.8.2013 במסגרת תיקון 76 לחוק, וקבע כי מס הרכישה לתושב חוץ הינו לפי מדרגות דירה שאינה דירה יחידה, קרי מתחילות מ- 8% ועד 10% בהתאם למדרגות המס לדירה נוספת. מטרת התיקון היתה להמעיט את מספר הדירות הנרכשות ע"י תושבי חוץ.

מה צופן העתיד לתושבי חוץ?

ביום 8 ליוני 2022 פורסמה "הצעת חוק לשינוי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963" (להלן: "הצעת החוק").

הצעת החוק מציעה את השינויים הבאים:

1. שלילת מס מוטב מתושב חוץ. משמעות הצעה זו היא כי תושב חוץ, המוכר דירת מגורים בישראל, שנרכשה לפני שנת 2014, יידרש לשלם מס שבח עבור כל התקופה בה נצבר שבח המקרקעין. במילים אחרות, תושב חוץ, המוכר דירת מגורים, יחויב במס לפי שיעורי מס השבח הרגילים.

לדוגמא: נניח שאדם קנה דירה ב-1 בינואר 1990 ב-400,000 ש"ח והיום הוא מוכר את הדירה ב-2,500,000 ש"ח. אם אותו אדם ימוסה במס מוטב, הוא ישלם מס שבח מקרקעין בסך של כ-63,400 ₪. אולם, אם אותו אדם ימוסה לפי שיעורי מס השבח הרגילים, הוא ישלם מס שבח מקרקעין בסך של כ-320,000 ₪.

2. שלילת הפטורים הקבועים בפרק חמישי 1 (יחידה וירושה) לחלוטין מתושב חוץ, גם אם לאותו אדם אין דירת מגורים במדינת תושבותו. משמעות שלילת הפטור הינה כי תושב החוץ, בבואו למכור את דירת מגוריו בישראל, ימוסה לפי שיעורי מס השבח הרגילים. יודגש כי על מנת שלא לפגוע בתושבי ישראל אשר נוסעים לתקופה קצרה למדינה זרה ולכן מפסיקים את תושבותם למספר קטן של שנים כשבכוונתם לחזור, הצעת החוק מחריגה אותם וקובעת כי מי שרכש דירה בהיותו תושב ישראל ומכר את אותה הדירה בתוך פחות מחמש שנים לאחר שהפך להיות תושב חוץ, יהיה עדיין זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 בדומה לתושב ישראל.

לפי הצעת החוק, שני התיקונים הנ"ל יחולו על מכירות נכס מקרקעין המתבצעות מיום 1.1.2024.

 

3. שלילת פטור ממס מהכנסות על שכר דירה לגבי דירה שבבעלות תושב חוץ. על פי החוק הנוכחי, אם אדם משכיר דירה אחת או יותר בישראל וסך שכר הדירה החודשי אינו עולה על 5,470 ₪ (נכון לשנת 2023), אותו אדם פטור מתשלום מס הכנסה בישראל בגין הכנסתו זו. הצעת החוק מציעה לשלול פטור זה מתושב חוץ כך שתושב חוץ ידרש לשלם מס הכנסה בכין הכנסתו משכר דירה מהשקל הראשון. לפי הצעת החוק, תחילתו של תיקון זה מיום 1.1.2024 והוא יחול לגבי הכנסתו של יחיד בשנת המס 2024 ואילך.

לסיכום, לאור הוראות הצעת החוק, מומלץ לתושב חוץ, השוקל למכור את דירתו, לבצע את המכירה לפני 1.1.2024.